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El exit tax en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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Índice:
  1. 1.Introducción
  2. 2.Requisitos para aplicar el exit tax
  3. 3.Cálculo e imputación de la ganancia patrimonial
  4. 4.Devolución del exit tax

El traslado de contribuyentes españoles de alto poder adquisitivo a países con una menor carga fiscal ha supuesto desde siempre una preocupación para la Administración Tributaria, que veía cómo estos contribuyentes dejaban de tributar en España por sus ganancias de patrimonio acumuladas con el tiempo. 

Desde el despacho de abogados Leopoldo Pons queremos explicarte en este artículo el exit tax en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Introducción

Hasta el ejercicio 2014, los dos principales mecanismos con los que se contaba para retener a estos contribuyentes estaban regulados básicamente en el artículo 8.2 de la Ley del IRPF, que determinaba que un contribuyente del IRPF de nacionalidad española no perdía su condición de residente fiscal en este país en el periodo impositivo del cambio de residencia y en los cuatro siguientes si se trasladaba a un paraíso fiscal; y los artículos 80.4 y 81.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que obligaban al contribuyente que pierde su condición de residente fiscal en España, y que previamente hubiese diferido su tributación en una operación de fusión, escisión o canje de valores, a integrar en su última declaración del IRPF la ganancia patrimonial latente.

Con estas medidas se pretendía evitar que un contribuyente pudiese trasladar su residencia fiscal a un país de baja o nula tributación, para a continuación realizar ganancias patrimoniales acumuladas u obtener rentas extraordinarias sin tributar por ello en el IRPF español. 

Evidentemente, estas medidas no cubrían todas las posibilidades existentes para evadir la tributación en España de ganancias de patrimonio acumuladas, con lo que a los efectos de cerrar al máximo la vía de escape, al menos en lo que se refiere a participación en los fondos propios de entidades, el 1 de enero de 2015 entró en vigor el artículo 95.bis de la Ley del IRPF titulado «Ganancias patrimoniales por cambio de residencia», introducido con la publicación de la Ley 26/2014, y conocido popularmente como exit tax (impuesto de salida).

Este exit tax lo que pretende es gravar las ganancias patrimoniales latentes en acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad de determinados contribuyentes del IRPF en el momento en que dejen de ser considerados residentes fiscales en España. 

Requisitos para aplicar el exit tax

La primera condición para aplicar el exit tax es que el contribuyente que pierde su condición de residente fiscal en España haya tenido esta condición durante al menos diez de los quince años anteriores al último en el que deba declarar por IRPF, sin que se tengan en cuenta los ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, en su caso.

Por poner un ejemplo, si el contribuyente perdiese su residencia fiscal española en 2020, el último periodo impositivo que debería declarar en IRPF sería el 2019 y, por tanto, debería haber sido residente fiscal en España como mínimo 10 años entre 2004 y 2018. De lo contrario, el exit tax no le afectaría.

La segunda condición que debe cumplirse hace referencia al valor de mercado de las acciones o participaciones del contribuyente. El exit tax se aplicará solamente si se da alguna de estas dos circunstancias:

  • Que el valor de mercado de todas sus acciones o participaciones supere conjuntamente la cifra de 4.000.000 de euros. En este caso el exit tax aplicaría a la totalidad de acciones o participaciones del contribuyente.


  • Que si no se cumple el requisito anterior, que el contribuyente ostente una participación en una entidad superior al 25% y que su valor de mercado supere la cifra de 1.000.000 de euros. En este caso el exit tax únicamente aplicaría a estas acciones o participaciones, quedando el resto libres de tributación en España.

 

Consideramos importante mencionar que únicamente se tienen en cuenta aquellos valores que impliquen participación en los fondos propios de sociedades o entidades, como pueden ser acciones, participaciones sociales o participaciones en instituciones de inversión colectiva. No se consideran para el exit tax otro tipo de activos tales como inmuebles, obligaciones, bonos, préstamos concedidos, criptomonedas, etc., puesto que no suponen participación en los fondos propios de ninguna entidad.

Cálculo e imputación de la ganancia patrimonial

La ganancia patrimonial del exit tax se calculará como la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones mencionadas en el apartado anterior y su valor de adquisición. Para determinar dicho valor de mercado se aplicarán las siguientes reglas:

  • Valores cotizados: valor de cotización a 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF.


  • Valores no cotizados: el mayor de los dos siguientes (salvo que se pueda probar un valor de mercado distinto):


  • Valor del patrimonio neto del último ejercicio cerrado con anterioridad al 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF.


  • El resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados con anterioridad al 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF.


  • Acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva: valor liquidativo a 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF, o en su defecto el último publicado a esa fecha. Si no hubiera valor liquidativo, se tomará el valor del patrimonio neto del último ejercicio cerrado con anterioridad al 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF.

Aunque en el caso de valores cotizados o instituciones de inversión colectiva no existen dudas y el método de valoración es claro, los valores no cotizados pueden acabar causando serios apuros a los contribuyentes. La coletilla «salvo prueba de un valor de mercado distinto» que recoge el apartado 3.b del artículo 95.bis de la LIRPF deja en manos de la Administración la posible regularización del valor de estas inversiones. Si bien esto es algo evidente, se pueden dar situaciones muy peliagudas en las que el valor de mercado de la inversión no cotizada pueda ser determinante para el devengo del exit tax:

 

Ejemplo 

Imaginemos el caso de un contribuyente que valora la totalidad de sus acciones y participaciones en 3.800.000€ en la fecha de devengo del último IRPF que debe declarar en España. Por tanto, considera que no le afecta el exit tax, no lo declara, y se traslada a otro país. ¿qué pasaría si en una comprobación inspectora, varios años después pero dentro del periodo de prescripción, la AEAT fija el valor de sus participaciones en más de 4.000.000€? En ese caso el contribuyente resulta que no habría ingresado el exit tax, que se le exigiría íntegramente, añadiendo la sanción correspondiente. 

Además, al no haberlo declarado, no tendría derecho ni al régimen de suspensión por traslado a otro país de la UE/EEE, o al aplazamiento en caso de traslado a un país tercero, cuestiones que se mencionan más adelante en el presente artículo, puesto que ambos tienen como requisito para su aplicación el haber ejercitado la opción en el plazo establecido para ello. La situación sería desastrosa, con lo que la determinación del valor de mercado de las participaciones no cotizadas resulta fundamental para dotar de la mayor seguridad jurídica al traslado de residencia.

Esta ganancia patrimonial se deberá imputar en el IRPF del último periodo en el que el contribuyente deba tributar en España. No obstante, el plazo para declararla finalizará cuando termine el plazo de declaración del IRPF del primer periodo en el que el contribuyente ya no deba tributar en España. Por ejemplo, si un contribuyente pierde su residencia fiscal en España en 2020, la ganancia patrimonial la integrará en su declaración del IRPF de 2019, que será el último periodo en el que deberá tributar en España, pero la podrá declarar hasta junio de 2021 mediante una autoliquidación complementaria sin sanción, intereses de demora o recargos.

Asimismo, el cálculo de la ganancia patrimonial puede traer cierta problemática, pues en la norma no se especifica qué sucede en caso de que algunas de las acciones o participaciones afectadas por el exit tax tengan pérdidas patrimoniales latentes. A falta de jurisprudencia o resoluciones de la Dirección General de Tributos, lo más probable es que la Administración, siguiendo un criterio estricto y eminentemente recaudatorio, considere que únicamente deben considerarse las ganancias patrimoniales, no pudiéndose compensar las pérdidas latentes para minorar el exit tax. A favor de esta interpretación estaría el tenor literal del apartado 1 del artículo 95.bis de la LIRPF que habla exclusivamente de ganancias patrimoniales cuando existan diferencias positivas entre el valor de mercado y el de adquisición de las acciones o participaciones:

«1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente […]»

No obstante, si el espíritu de la norma es gravar al contribuyente que se marcha como si hubiese transmitido sus acciones o participaciones el último ejercicio en el que fue residente fiscal en España, lo lógico sería permitirle deducirse las pérdidas patrimoniales latentes del exit tax. Aun así reiteramos que, a falta de jurisprudencia, seguir este criterio no estaría exento de riesgo fiscal a día de hoy.

Relacionado con lo anterior, las pérdidas patrimoniales latentes pueden provocar más dudas en relación con la aplicación práctica del exit tax, al menos en lo que respecta al cómputo de los límites de obligación de declarar de los 4.000.000€, o del 1.000.000€ si la participación supera el 25%. ¿Deberían computar estos valores con pérdidas patrimoniales latentes para determinar si se superan los límites? Sinceramente, no tiene mucha lógica que lo hagan cuando las pérdidas no van a poder ser deducidas y cuando el exit tax en teoría grava únicamente las ganancias latentes, pero si seguimos al pie de la letra la redacción de la norma, deberíamos tenerlas en cuenta pues en ningún sitio se dice que no deban computarse. 

Y así, podría darse la situación absurda de que un contribuyente no llegue al límite objetivo para liquidar el exit tax computando únicamente los valores con ganancias latentes, pero que al añadir aquellos que tienen pérdidas latentes sí que supere el límite, se active el exit tax, y para colmo, no se le permita la deducción de estas pérdidas patrimoniales latentes. Desde luego es un escenario nada halagüeño.

Devolución del exit tax

Si se da la circunstancia de que un contribuyente haya tenido que liquidar el exit tax y, posteriormente, recupere de nuevo su condición de residente fiscal en España sin haber transmitido las acciones o participaciones en cuestión, podrá rectificar la autoliquidación en la que ingresó el exit tax y pedir su devolución, teniendo derecho al interés de demora entre la fecha en la que hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en la que se ordene el pago de la devolución.

Traslado a otro país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo

En caso de que el contribuyente se traslade a otro país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (Islandia, Liechtenstein y Noruega) con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el ingreso del exit tax quedará en suspenso siempre que el contribuyente ejerza la opción ante la Agencia Tributaria, e informe de las acciones o participaciones que dan lugar a la ganancia patrimonial, su valor de mercado y el Estado al que traslada su residencia, indicando su domicilio y actualizándolo en el futuro si se produjeran cambios.

Esta comunicación se podrá hacer en el plazo que media entre la fecha del desplazamiento y la de finalización del plazo de declaración del IRPF del primer año en el que el contribuyente haya perdido la condición de residente. Siguiendo con el ejemplo que hemos mencionado anteriormente, si un contribuyente se traslada en 2020 a otro país de la UE o de la EEE y pierde su condición de residente en dicho ejercicio, el primer periodo de IRPF en el que no deberá declarar en España el de dicho 2020, cuyo plazo de presentación finalizará en junio de 2021. Por tanto, hasta ese momento podrá optar por dejar suspendido el ingreso del exit tax. Los cambios de domicilio que se produzcan en el futuro se comunicarán a la AEAT en el plazo de dos meses.

Hacemos un pequeño inciso para comentar la problemática del contribuyente que, habiéndose trasladado a otro país de la UE sin haber liquidado el exit tax por considerar que el valor de sus acciones o participaciones era inferior a 4.000.000€ (o 1.000.000€), ve cómo años después la Inspección determina que sus participaciones no cotizadas tienen un valor superior al que estimó el contribuyente en su momento, y le exige el pago del exit tax más la sanción correspondiente. En supuestos así, en los que no se optó expresamente por ello, entendemos que el contribuyente no tendría derecho a dejar el exit tax en suspenso, a pesar de que se trasladó a otro país de la UE, puesto que el cumplimiento de las obligaciones formales es condición sine qua non para evitar el ingreso del mismo. 

Aunque es un tema que debería estudiarse caso por caso, podría incluso plantearse la posibilidad de declarar el exit tax, incluso cuando no se superan los límites cuantitativos establecidos en la norma, cuando el traslado se produzca a otro país de la UE y haya dudas sobre la valoración de participaciones no cotizadas. De esa manera, al menos se estarían cumpliendo los requisitos formales para la suspensión del impuesto y de producirse la situación que hemos mencionado anteriormente, al contribuyente no se le debería exigir el impuesto puesto que el mismo se encontraría suspendido.

El contribuyente deberá liquidar e ingresar el exit taxposteriormente si en el plazo de los 10 ejercicios siguientes al último que deba declararse por IRPF en España transmite las acciones o participaciones (se exceptúan las transmisiones por muerte del contribuyente), se traslada a un país fuera de la UE o del EEE, o si incumple la obligación de comunicación a la AEAT mencionada anteriormente.

En estos casos, el contribuyente deberá ingresar el exit tax en el plazo que media entre la fecha en la que suceda alguna de las tres situaciones mencionadas en el párrafo anterior y el siguiente final de plazo de declaración del IRPF.

Si el contribuyente adquiriera de nuevo la condición de residente fiscal en España, desaparecerán todas las obligaciones relacionadas con el exit tax mencionadas en este apartado.

En este contexto, si finalmente se produce la salida del Reino Unido de la Unión Europea, podría darse la circunstancia de que también lo haga del Espacio Económico Europeo si no media acuerdo entre las partes. Esto podría convertir en exigibles automáticamente algunos exit taxes que se encuentran suspendidos por haber trasladado el contribuyente su residencia fiscal a este país cuando todavía pertenecía a la UE. Desde luego es una cuestión de gran importancia para las personas que han trasladado su residencia al Reino Unido dejando en suspenso el ingreso del exit tax, y que deberán estudiar a fondo para evitar una tributación no planificada.

Desplazamientos temporales

En caso de que el traslado se realice a un país fuera de la UE y del EEE, el contribuyente tiene la posibilidad de aplazar el ingreso del exit tax en los siguientes dos supuestos:

  • Desplazamientos temporales por motivos laborales a países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales.


  • Desplazamientos temporales, por cualquier motivo, a países o territorios que tengan suscritos con España convenios para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.

En estos casos, el contribuyente deberá solicitar el aplazamiento dentro del plazo general de declaración del exit tax y constituir garantías necesarias para asegurar el cobro de la deuda frente a la AEAT.

En caso de que el contribuyente vuelva a recuperar la residencia fiscal española dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último en el que se declaró IRPF en España, la deuda se entenderá extinguida. Si el traslado es por motivos laborales, y tras ese plazo de cinco años el contribuyente todavía sigue sin ser residente fiscal en España, podrá pedir una ampliación del aplazamiento de cinco ejercicios adicionales como máximo.

Si el contribuyente no vuelve a adquirir la residencia fiscal en España una vez finalizado el aplazamiento, tendrá hasta el 30 de junio del año siguiente para ingresar el exit tax.

Traslado a paraíso fiscal

Tal y como hemos mencionado en la introducción de este artículo, en caso de que un contribuyente traslade su residencia a un paraíso fiscal, puede darse el caso de que mantenga la obligación de tributar en España por IRPF durante el ejercicio de traslado y los cuatro siguientes.

En ese caso, el exit tax también será exigible debiendo atender a las siguientes reglas:

  • La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo en el que el contribuyente tenga su residencia habitual en España, tomando para el cálculo de la ganancia el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo de dicho periodo impositivo.

  • Si posteriormente se transmiten las acciones o participaciones en un periodo en el que el contribuyente, siendo no residente, todavía tenga obligación de declarar por IRPF español, se tomará como valor de adquisición de las acciones o participaciones el valor de mercado que se hubiese utilizado para calcular el exit tax.



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