El traslado de contribuyentes españoles de alto
poder adquisitivo a países con una menor carga fiscal ha supuesto desde
siempre una preocupación para la Administración Tributaria, que veía
cómo estos contribuyentes dejaban de tributar en España por sus
ganancias de patrimonio acumuladas con el tiempo.
Desde el despacho de abogados de Leopoldo Pons queremos explicarte en este artículo el exit
tax en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Introducción
Hasta el ejercicio 2014, los dos principales
mecanismos con los que se contaba para retener a estos contribuyentes estaban
regulados básicamente en el artículo 8.2 de la Ley del IRPF, que
determinaba que un contribuyente del IRPF de nacionalidad española no perdía su
condición de residente fiscal en este país en el periodo impositivo del cambio
de residencia y en los cuatro siguientes si se trasladaba a un paraíso fiscal;
y los artículos 80.4 y 81.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que obligaban al contribuyente que pierde su
condición de residente fiscal en España, y que previamente hubiese diferido su
tributación en una operación de fusión, escisión o canje de valores, a integrar
en su última declaración del IRPF la ganancia patrimonial latente.
Con estas medidas se pretendía evitar que un
contribuyente pudiese trasladar su residencia fiscal a un país de baja o nula
tributación, para a continuación realizar ganancias patrimoniales acumuladas u
obtener rentas extraordinarias sin tributar por ello en el IRPF español.
Evidentemente, estas medidas no cubrían todas las
posibilidades existentes para evadir la tributación en España de ganancias de
patrimonio acumuladas, con lo que a los efectos de cerrar al máximo la vía de
escape, al menos en lo que se refiere a participación en los fondos propios de
entidades, el 1 de enero de 2015 entró en vigor el artículo 95.bis de la Ley
del IRPF titulado «Ganancias patrimoniales por cambio de residencia»,
introducido con la publicación de la Ley 26/2014, y conocido popularmente como exit
tax (impuesto de salida).
Este exit tax lo que pretende es gravar
las ganancias patrimoniales latentes en acciones o participaciones en cualquier
tipo de entidad de determinados contribuyentes del IRPF en el momento en que
dejen de ser considerados residentes fiscales en España.
Requisitos para aplicar el exit tax
La primera condición para aplicar el exit
tax es que el contribuyente que pierde su condición de residente fiscal en
España haya tenido esta condición durante al menos diez de los quince años
anteriores al último en el que deba declarar por IRPF, sin que se tengan en
cuenta los ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de
trabajadores desplazados a territorio español, en su caso.
Por poner un ejemplo, si el contribuyente perdiese su
residencia fiscal española en 2020, el último periodo impositivo que debería
declarar en IRPF sería el 2019 y, por tanto, debería haber sido residente
fiscal en España como mínimo 10 años entre 2004 y 2018. De lo contrario, el exit
tax no le afectaría.
La segunda condición que debe cumplirse hace
referencia al valor de mercado de las acciones o participaciones del
contribuyente. El exit tax se aplicará solamente si se da alguna de
estas dos circunstancias:
- Que el valor de mercado de todas sus acciones o participaciones supere conjuntamente la cifra de 4.000.000 de euros. En este caso el exit tax aplicaría a la totalidad de acciones o participaciones del contribuyente.
- Que si no se
cumple el requisito anterior, que el contribuyente ostente una
participación en una entidad superior al 25% y que su valor de mercado
supere la cifra de 1.000.000 de euros. En este caso el exit tax
únicamente aplicaría a estas acciones o participaciones, quedando el resto
libres de tributación en España.
Consideramos importante mencionar que únicamente se
tienen en cuenta aquellos valores que impliquen participación en los fondos
propios de sociedades o entidades, como pueden ser acciones, participaciones
sociales o participaciones en instituciones de inversión colectiva. No se
consideran para el exit tax otro tipo de activos tales como inmuebles,
obligaciones, bonos, préstamos concedidos, criptomonedas, etc., puesto que no
suponen participación en los fondos propios de ninguna entidad.
Cálculo e imputación de la ganancia patrimonial
La ganancia patrimonial del exit tax se calculará como la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones mencionadas en el apartado anterior y su valor de adquisición. Para determinar dicho valor de mercado se aplicarán las siguientes reglas:
- Valores cotizados: valor de cotización a 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF.
- Valores no cotizados: el mayor de los dos siguientes (salvo que se pueda probar un valor de mercado distinto):
- Valor del patrimonio neto del último ejercicio cerrado con anterioridad al 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF.
- El resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados con anterioridad al 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF.
- Acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva:
valor liquidativo a 31 de diciembre del último periodo impositivo que deba
declararse por IRPF, o en su defecto el último publicado a esa fecha. Si
no hubiera valor liquidativo, se tomará el valor del patrimonio neto del
último ejercicio cerrado con anterioridad al 31 de diciembre del último
periodo impositivo que deba declararse por IRPF.
Aunque en el caso de valores cotizados o instituciones
de inversión colectiva no existen dudas y el método de valoración es claro, los
valores no cotizados pueden acabar causando serios apuros a los contribuyentes.
La coletilla «salvo prueba de un valor de mercado distinto» que recoge
el apartado 3.b del artículo 95.bis de la LIRPF deja en manos de la
Administración la posible regularización del valor de estas inversiones. Si
bien esto es algo evidente, se pueden dar situaciones muy peliagudas en las que
el valor de mercado de la inversión no cotizada pueda ser determinante para el
devengo del exit tax:
Ejemplo
Imaginemos el caso de un contribuyente que valora la
totalidad de sus acciones y participaciones en 3.800.000€ en la fecha de
devengo del último IRPF que debe declarar en España. Por tanto, considera que
no le afecta el exit tax, no lo declara, y se traslada a otro país. ¿qué
pasaría si en una comprobación inspectora, varios años después pero dentro del
periodo de prescripción, la AEAT fija el valor de sus participaciones en más de
4.000.000€? En ese caso el contribuyente resulta que no habría ingresado el exit
tax, que se le exigiría íntegramente, añadiendo la sanción
correspondiente.
Además, al no haberlo declarado, no tendría derecho ni
al régimen de suspensión por traslado a otro país de la UE/EEE, o al
aplazamiento en caso de traslado a un país tercero, cuestiones que se mencionan
más adelante en el presente artículo, puesto que ambos tienen como requisito
para su aplicación el haber ejercitado la opción en el plazo establecido para
ello. La situación sería desastrosa, con lo que la determinación del valor de
mercado de las participaciones no cotizadas resulta fundamental para dotar de
la mayor seguridad jurídica al traslado de residencia.
Esta ganancia patrimonial se deberá imputar en el IRPF
del último periodo en el que el contribuyente deba tributar en España. No
obstante, el plazo para declararla finalizará cuando termine el plazo de
declaración del IRPF del primer periodo en el que el contribuyente ya no deba
tributar en España. Por ejemplo, si un contribuyente pierde su residencia
fiscal en España en 2020, la ganancia patrimonial la integrará en su
declaración del IRPF de 2019, que será el último periodo en el que deberá
tributar en España, pero la podrá declarar hasta junio de 2021 mediante una
autoliquidación complementaria sin sanción, intereses de demora o recargos.
Asimismo, el cálculo de la ganancia patrimonial puede
traer cierta problemática, pues en la norma no se especifica qué sucede en caso
de que algunas de las acciones o participaciones afectadas por el exit tax
tengan pérdidas patrimoniales latentes. A falta de jurisprudencia o
resoluciones de la Dirección General de Tributos, lo más probable es que la
Administración, siguiendo un criterio estricto y eminentemente recaudatorio,
considere que únicamente deben considerarse las ganancias patrimoniales, no
pudiéndose compensar las pérdidas latentes para minorar el exit tax. A
favor de esta interpretación estaría el tenor literal del apartado 1 del
artículo 95.bis de la LIRPF que habla exclusivamente de ganancias patrimoniales
cuando existan diferencias positivas entre el valor de mercado y el de
adquisición de las acciones o participaciones:
«1. Cuando el contribuyente pierda su condición por
cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las
diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o
participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al
contribuyente […]»
No obstante, si el espíritu de la norma es gravar al
contribuyente que se marcha como si hubiese transmitido sus acciones o participaciones
el último ejercicio en el que fue residente fiscal en España, lo lógico sería
permitirle deducirse las pérdidas patrimoniales latentes del exit tax.
Aun así reiteramos que, a falta de jurisprudencia, seguir este criterio no
estaría exento de riesgo fiscal a día de hoy.
Relacionado con lo anterior, las pérdidas
patrimoniales latentes pueden provocar más dudas en relación con la aplicación
práctica del exit tax, al menos en lo que respecta al cómputo de los
límites de obligación de declarar de los 4.000.000€, o del 1.000.000€ si la
participación supera el 25%. ¿Deberían computar estos valores con pérdidas
patrimoniales latentes para determinar si se superan los límites? Sinceramente,
no tiene mucha lógica que lo hagan cuando las pérdidas no van a poder ser
deducidas y cuando el exit tax en teoría grava únicamente las ganancias
latentes, pero si seguimos al pie de la letra la redacción de la norma,
deberíamos tenerlas en cuenta pues en ningún sitio se dice que no deban
computarse.
Y así, podría darse la situación absurda de que un
contribuyente no llegue al límite objetivo para liquidar el exit tax
computando únicamente los valores con ganancias latentes, pero que al añadir
aquellos que tienen pérdidas latentes sí que supere el límite, se active el exit
tax, y para colmo, no se le permita la deducción de estas pérdidas
patrimoniales latentes. Desde luego es un escenario nada halagüeño.
Devolución del exit tax
Si se da la circunstancia de que un contribuyente haya
tenido que liquidar el exit tax y, posteriormente, recupere de
nuevo su condición de residente fiscal en España sin haber transmitido las
acciones o participaciones en cuestión, podrá rectificar la autoliquidación en
la que ingresó el exit tax y pedir su devolución, teniendo derecho al
interés de demora entre la fecha en la que hubiese realizado el ingreso hasta
la fecha en la que se ordene el pago de la devolución.
Traslado a otro país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo
En caso de que el contribuyente se traslade a otro
país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (Islandia,
Liechtenstein y Noruega) con el que exista un efectivo intercambio de
información tributaria, el ingreso del exit tax quedará en suspenso
siempre que el contribuyente ejerza la opción ante la Agencia Tributaria, e
informe de las acciones o participaciones que dan lugar a la ganancia
patrimonial, su valor de mercado y el Estado al que traslada su residencia,
indicando su domicilio y actualizándolo en el futuro si se produjeran cambios.
Esta comunicación se podrá hacer en el plazo que media
entre la fecha del desplazamiento y la de finalización del plazo de declaración
del IRPF del primer año en el que el contribuyente haya perdido la condición de
residente. Siguiendo con el ejemplo que hemos mencionado anteriormente, si un
contribuyente se traslada en 2020 a otro país de la UE o de la EEE y pierde su
condición de residente en dicho ejercicio, el primer periodo de IRPF en el que
no deberá declarar en España el de dicho 2020, cuyo plazo de presentación
finalizará en junio de 2021. Por tanto, hasta ese momento podrá optar por dejar
suspendido el ingreso del exit tax. Los cambios de domicilio que se
produzcan en el futuro se comunicarán a la AEAT en el plazo de dos meses.
Hacemos un pequeño inciso para comentar la
problemática del contribuyente que, habiéndose trasladado a otro país de la UE
sin haber liquidado el exit tax por considerar que el valor de sus
acciones o participaciones era inferior a 4.000.000€ (o 1.000.000€), ve cómo
años después la Inspección determina que sus participaciones no cotizadas
tienen un valor superior al que estimó el contribuyente en su momento, y le
exige el pago del exit tax más la sanción correspondiente. En
supuestos así, en los que no se optó expresamente por ello, entendemos que el
contribuyente no tendría derecho a dejar el exit tax en suspenso, a
pesar de que se trasladó a otro país de la UE, puesto que el cumplimiento de
las obligaciones formales es condición sine qua non para evitar el
ingreso del mismo.
Aunque es un tema que debería estudiarse caso por
caso, podría incluso plantearse la posibilidad de declarar el exit tax,
incluso cuando no se superan los límites cuantitativos establecidos en la
norma, cuando el traslado se produzca a otro país de la UE y haya dudas sobre
la valoración de participaciones no cotizadas. De esa manera, al menos se
estarían cumpliendo los requisitos formales para la suspensión del impuesto y
de producirse la situación que hemos mencionado anteriormente, al contribuyente
no se le debería exigir el impuesto puesto que el mismo se encontraría
suspendido.
El contribuyente deberá liquidar e ingresar el exit
taxposteriormente si en el plazo de los 10 ejercicios
siguientes al último que deba declararse por IRPF en España transmite las
acciones o participaciones (se exceptúan las transmisiones por muerte del
contribuyente), se traslada a un país fuera de la UE o del EEE, o si incumple
la obligación de comunicación a la AEAT mencionada anteriormente.
En estos casos, el contribuyente deberá ingresar el exit
tax en el plazo que media entre la fecha en la que suceda alguna de las
tres situaciones mencionadas en el párrafo anterior y el siguiente final de
plazo de declaración del IRPF.
Si el contribuyente adquiriera de nuevo la
condición de residente fiscal en España, desaparecerán todas las
obligaciones relacionadas con el exit tax mencionadas en este apartado.
En este contexto, si finalmente se produce la salida
del Reino Unido de la Unión Europea, podría darse la circunstancia de que
también lo haga del Espacio Económico Europeo si no media acuerdo entre las
partes. Esto podría convertir en exigibles automáticamente algunos exit
taxes que se encuentran suspendidos por haber trasladado el contribuyente
su residencia fiscal a este país cuando todavía pertenecía a la UE. Desde luego
es una cuestión de gran importancia para las personas que han trasladado su
residencia al Reino Unido dejando en suspenso el ingreso del exit tax, y
que deberán estudiar a fondo para evitar una tributación no planificada.
Desplazamientos temporales
En caso de que el traslado se realice a un país fuera
de la UE y del EEE, el contribuyente tiene la posibilidad de aplazar el
ingreso del exit tax en los siguientes dos supuestos:
- Desplazamientos temporales por motivos laborales a países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales.
- Desplazamientos temporales, por cualquier motivo, a países o territorios que tengan suscritos con España convenios para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.
En estos casos, el contribuyente deberá solicitar
el aplazamiento dentro del plazo general de declaración del exit tax
y constituir garantías necesarias para asegurar el cobro de la deuda frente a
la AEAT.
En caso de que el contribuyente vuelva a recuperar
la residencia fiscal española dentro del plazo de los cinco ejercicios
siguientes al último en el que se declaró IRPF en España, la deuda se entenderá
extinguida. Si el traslado es por motivos laborales, y tras ese plazo de cinco
años el contribuyente todavía sigue sin ser residente fiscal en España, podrá
pedir una ampliación del aplazamiento de cinco ejercicios adicionales como
máximo.
Si el contribuyente no vuelve a adquirir la residencia
fiscal en España una vez finalizado el aplazamiento, tendrá hasta el 30 de
junio del año siguiente para ingresar el exit tax.
Traslado a paraíso fiscal
Tal y como hemos mencionado en la introducción de este
artículo, en caso de que un contribuyente traslade su residencia a un
paraíso fiscal, puede darse el caso de que mantenga la obligación de
tributar en España por IRPF durante el ejercicio de traslado y los cuatro
siguientes.
En ese caso, el exit tax también será exigible
debiendo atender a las siguientes reglas:
- La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo en el que el contribuyente tenga su residencia habitual en España, tomando para el cálculo de la ganancia el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo de dicho periodo impositivo.
- Si posteriormente se transmiten las acciones o participaciones en un periodo en el que el contribuyente, siendo no residente, todavía tenga obligación de declarar por IRPF español, se tomará como valor de adquisición de las acciones o participaciones el valor de mercado que se hubiese utilizado para calcular el exit tax.
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