La Sentencia del Tribunal Supremo 648/2023, de 23 de febrero de 2023, supone un giro radical a la interpretación de la AEAT relativa a la deducción de cuotas deducibles adicionales a través de la presentación de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones.
Hasta la fecha, la AEAT no admitía estas pretensiones de los contribuyentes y los emplazaba a practicar la deducción en una autoliquidación ulterior dentro del periodo de caducidad legalmente establecido.
Posición previa de la AEAT
Así pues, hasta ahora, la AEAT consideraba que la deducción de las cuotas soportadas se enmarcaba en el cajón indefinido de las opciones tributarias, concepto escasamente regulado en el art. 119.3 LGT. Por tanto, el contribuyente si no ejercitaba su derecho de deducción dentro del plazo de presentación de la autoliquidación no podía aumentar la deducción de cuotas soportadas a través de la rectificación de una autoliquidación.
La respuesta de la AEAT en estos casos se limitaba a emplazar al contribuyente para que, en posteriores autoliquidaciones, dedujera esas cuotas deducibles siempre que no hubieran pasado cuatro años desde el nacimiento del derecho de deducción de acuerdo con el art. 99.Tres LIVA.
Pues bien, en esta Sentencia el Tribunal Supremo realiza un análisis pormenorizado de los art. 119 LGT, 120 LGT y 99 LIVA. Asimismo, la Sala no puede obviar el criterio ya reiterado sobre el derecho de compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, en sus Sentencias de 30 de noviembre de 2021 y, reiterando el criterio, en las Sentencias posteriores de 2 y 3 de diciembre de 2021.
En estas resoluciones se interpretó que la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades no es técnicamente una opción tributaria y, por tanto, estamos ante un derecho potestativo del contribuyente.
Elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias
Entrando en el fondo del asunto, a juicio del Alto Tribunal, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias frente a otros supuestos:
(a) Uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes tributarios diferentes y excluyentes.
(b) Otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así las cosas, estaremos ante una opción tributaria desde el punto de vista objetivo, cuando el contribuyente ejerza una opción que normativamente sea diferente y excluyente, por ejemplo, la opción por la tributación conjunta, la aplicación del régimen de consolidación, el método de pago de la autoliquidación, entre otros ejemplos.
La deducción de cuotas soportadas y su exclusión como opción tributaria
En base al análisis efectuado por la Sala y la doctrina jurisprudencial, considera el Alto Tribunal que la deducción de cuotas soportadas no reúne los elementos fundamentales descritos para delimitar que se trata de una opción tributaria, ya que la normativa no establece una alternativa de elección entre regímenes tributarios diferentes y excluyentes.
Este criterio interpretativo abre la vía a los contribuyentes para instar la rectificación de sus autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos, si es el caso, a través del mecanismo previsto en el art. 120.3 LGT, reduciendo riesgos, evitando un potencial procedimiento sancionador y practicando la deducción en el periodo impositivo donde nació el derecho a la deducción sin necesidad de demorar este ejercicio a otra autoliquidación ulterior.
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